O sistema de três células, estrutura societária usada no planejamento patrimonial, possibilita fraudes ao Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) ao reduzir artificialmente a base de cálculo do tributo. Advogados e contribuintes adotam a estratégia desde a Emenda Constitucional nº 132, de 2023, e a Lei Complementar 227/26, principalmente no Rio Grande do Sul, onde a Receita estadual identificou o esquema e lançou programa de autorregularização em 2025.
De acordo com informações do ConJur, a nova legislação ampliou as hipóteses de incidência do ITCMD para heranças do exterior, trusts e estruturas fiduciárias, além de excessos de meação em partilhas. O ITCMD é um tributo estadual cobrado sobre heranças e doações, com regras e alíquotas definidas por cada unidade da federação dentro dos limites constitucionais.
O que é o sistema de três células?
A estrutura começa com a criação de uma primeira empresa, chamada célula cofre, que recebe a integralização de bens imóveis, participações societárias e aplicações financeiras pelo valor histórico declarado, conforme o artigo 23 da Lei nº 9.249/1995. Essa empresa não costuma exercer atividade econômica real, funcionando apenas como repositório dos ativos familiares.
Na segunda etapa, cria-se a célula veículo, que subscreve quotas da célula cofre com reserva de capital elevada e ágio, fazendo com que o valor nominal seja muito inferior ao valor de mercado dos bens. Por fim, a célula destino recebe os sucessores como sócios. Ao final, os herdeiros controlam indiretamente os bens por meio dessa cadeia societária.
Quais vícios jurídicos a estrutura apresenta?
A análise jurídica identifica ao menos três vícios que atuam de forma cumulativa. O primeiro é a simulação relativa, prevista no artigo 167 do Código Civil, quando o negócio aparenta conferir direitos a pessoas diversas das que realmente os recebem. O segundo é o abuso de forma jurídica, caracterizado pela ausência de funcionários, sede operacional ou fluxo de caixa que justifique a existência das empresas além da sucessão. O terceiro é a fraude à lei, conforme o artigo 166, inciso VI, do Código Civil.
Esses vícios podem resultar na nulidade dos atos, no lançamento do tributo sobre o valor real e na aplicação de multas de até 100% do imposto devido.
Como a fiscalização tem reagido?
A Receita estadual do Rio Grande do Sul detectou cronologias suspeitas nas operações, com intervalos de poucos dias entre constituição, capitalização e transferência de quotas, sem indícios de atividade negocial. O programa de autorregularização do ITCD lançado em 2025 resultou em recuperação fiscal significativa e serviu de modelo para outras unidades da federação. No Rio Grande do Sul, a sigla usada para o tributo é ITCD, embora em boa parte do país prevaleça a denominação ITCMD.
A Lei Complementar 227/26 instituiu amplas obrigações de prestação de informações por parte de juntas comerciais, cartórios, Detrans, Capitania dos Portos, CVM, Anac e Incra, além dos dados já disponíveis em declarações como DIRPF, DOI, CBE, Dimob, DME, ECD, EFD, ECF e e-Financeira.
Quais outras estruturas são consideradas de risco?
Além do sistema de três células, outras práticas enfrentam questionamentos:
- procuração em causa própria utilizada para evitar inventário e ITCMD;
- divórcio simulado para realizar partilha e transferir patrimônio;
- distribuição desproporcional de lucros em holdings familiares;
- alteração provisória de domicílio para estado com alíquota menor de ITCMD.
Essas operações são monitoradas pelas administrações tributárias, que podem desconsiderá-las e cobrar o imposto com multas elevadas.
O planejamento sucessório continua sendo uma disciplina legítima do Direito Privado. No entanto, a jurisprudência e a fiscalização reforçam que o contribuinte não pode utilizar estruturas destinadas exclusivamente a dissimular a transmissão patrimonial e reduzir artificialmente a carga tributária.
